未取得凭证支出的情况下怎么做账?

案例：我是一家房地产开发公司的财务人员，2005年度汇算清缴前公司因与一些单位存在债权、债务，一些真实发生的费用未按时取得发票，后来陆续取得了归属于2005年度的相关发票。我认为按照权责发生制原则，这些费用应该在2005年度税前扣除，但税务人员不认可。请问：1.税务干部的做法是否符合规定?未取得凭证的支出到底如何进行会计和税务处理?2.我公司开业不久，在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费(均取得了有关合法凭证)，由于本年无销售收入，能否在税前扣除?

专家把脉：1.税务干部不认可是有法律依据的。《企业所得税税前扣除办法》(国税发〔2000〕84号)规定，纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据，这就意味着无凭证不能税前扣除。国家税务总局《关于加强企业所得税管理若干问题的意见》(国税发〔2005〕50号)又对上述原则进行了补充：不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除。

在税务处理上，当然是尽量在当年取得合法凭证。如果是支付给个人的费用，可以要求个人到地税部门代开发票;如果是支付给单位的费用，单位不能开具合法凭证，这项费用既不能作为当前费用，也不能作为收到凭证年度的费用在收到年度税前扣除。根据《企业所得税税前扣除办法》的据实扣除原则，以后年度扣除只能是以后年度实际发生的费用，但可在收到合法凭证的年度时作以前所得税的调整。

在会计处理上，先将这项无凭证支出的费用记入“递延费用”或“递延收益”，如果当年收到凭证，直接转为有关费用;如果以后年度收到凭证，记入“以前年度损益调整”;如果不能取得凭证，则记入“营业外支出”。

如：A公司2005年5月支付低值易耗品款10000元，支付时未取得合法发票。支付时，

借：递延费用(递延收益)10000

贷：银行存款　10000

2006年结账前取得合法的发票时，

借：低值易耗品　10000

贷：递延费用(递延收益)10000

摊销时，

借：有关费用科目　10000

贷：低值易耗品　10000

2006年结账后取得合法的发票时，

借：以前年度损益调整　10000

贷：递延费用(递延收益)10000

借：应交税金——应交所得税　3300

利润分配——未分配利润　6700

贷：以前年度损益调整　10000

2006年结账前确认无法取得发票时，

借：营业外支出　10000

贷：递延费用(递延收益)10000

同时调增应纳税所得额10000元。

2006年结账后确认无法取得发票时，

借：利润分配——未分配利润　10000

贷：递延费用(递延收益)10000

2.根据国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发〔2006〕31号)的规定，新办房地产开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。你公司的广告费、业务宣传费和业务招待费可以在以后有收入的年度按规定比例在税前扣除，但超过3年时发生的上述费用就不能扣除。因此，你公司一旦在3年内有房地产收入，应先考虑结转以前年度发生的上述三项费用。考试大为你加油

在会计处理上，可以将这项费用在发生时记入“递延税款”，同时在会计报表附注中反映，再视情况在以后年度从“递延税款”转出。

如，B房地产开发企业2006年开始从事房地产开发，当年2月发生广告费支出5万元，取得了合法的抵扣凭证。预计本年无房产开发收入。发生广告费支出时，

借：递延税款　16500

营业费用　33500

贷：银行存款　50000

同时在会计报表附注中反映。

2007年、2008年、2009年3年中有房产收入时，

借：应交税金——应交所得税　16500

贷：递延税款　16500

如果2009年才取得房产收入时，

借：利润分配——未分配利润　16500

贷：递延税款　16500

农产品来料加工能否享受所得税优惠?

《企业所得税法》第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税。《企业所得税法实施条例》第八十六条规定，灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等项目免征企业所得税。财政部、国家税务总局《关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围(试行)的通知》(财税〔2008〕149号)为贯彻落实农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠政策，对农产品初加工的范围作出了具体规定。其中，油料植物初加工是指，通过对菜籽、花生、大豆等，进行清理、热炒、磨坯、榨油(搅油、墩油)、浸出等简单加工处理，制成的植物毛油和饼粕等副产品。具体包括菜籽油、花生油、豆油等以及油料饼粕、豆饼、棉籽饼。精炼植物油不属于初加工范围。

【案例】

某食用植物油加工企业主要以大豆、菜籽为原料，采用清理、热炒、磨坯、压榨、浸出等工艺生产食用植物油及饼粕。2008年，该企业共加工大豆、菜籽45000吨，其中自营加工30000吨，来料加工15000吨;实现销售收入16600万元，其中食用植物油及饼粕收入16240万元，来料加工费收入360万元;成本费用14645万元，其中大豆、菜籽成本14150万元，制造成本495万元。2008年该企业如何计算应纳企业所得税?现有如下两种观点。

一种观点是，来料加工所得不属于农产品初加工范围，理由是该企业通过对大豆、菜籽，进行清理、热炒、磨坯、压榨、浸出等工艺，制成的植物毛油和饼粕等副产品的过程，符合财税〔2008〕149号文件对农产品初加工范围的规定，销售“植物毛油和饼粕等副产品”取得的所得为免税所得;而来料加工中的加工费所得不是财税〔2008〕149号文件规定的“植物毛油和饼粕等副产品”所得，不得享受企业所得税免税优惠。

应纳企业所得税=(收入-成本费用)×25%-[油、饼粕收入-大豆、菜籽成本-(制造成本÷45000×30000)]×25%=(16600-14645)×25%-[16240-14150-(495÷45000×30000)]×25%=48.75(万元)。

另一种观点认为，来料加工所得属于农产品初加工范围，理由是《企业所得税法》第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税。该企业的来料加工业务是通过对大豆、菜籽进行清理、热炒、磨坯、压榨、浸出等工艺，制成植物毛油和饼粕等副产品，该过程与财税〔2008〕149号文件规定的农产品初加工的范围一致，因此，来料加工业务取得的加工费所得同样免征企业所得税。

应纳企业所得税为零。

【分析】

《企业所得税法》第二十七条规定，从事农、林、牧、渔业项目取得的所得免征、减征企业所得税，《企业所得税法实施条例》进一步明确“农产品初加工”为农、林、牧、渔业免税项目。那么，什么是农产品初加工项目?具体包括哪些?财税〔2008〕149号文件通过对原料、加工工艺、产品列举的方法对此进行了定义，并据此形成了《企业所得税法》规定的“农产品初加工”的范围。

由此可见，《企业所得税法》中“农产品初加工”免税，是对符合财税〔2008〕149号文件要求的“农产品初加工”范围的农产品初加工项目所得免税。而观点一片面地理解了财税〔2008〕149号文件的规定，认为只有取得文件中列举的产品的所得才是免税所得。实际上，该文件是从原料、工艺、产品三个方面，对《企业所得税法实施条例》中“农产品初加工”项目的范围作出规定，并没有对具体的免税产品进行规定。另外，从法律优位原则来看，财税〔2008〕149号文件也不得作出与税收法律不同的规定。

因此，该企业所从事的加工业务无论是自营加工所得，还是来料加工所得，均符合财税〔2008〕149号文件规定的“农产品初加工”的范围，属于企业所得税法规定的“农产品初加工”免税项目，免征企业所得税。